Akuntansi Internasional
Akuntansi Internasional adalah akuntansi yang merujuk pada
transaksi internasional, perbandingan prinsip akuntansi antarnegara yang
berbeda dan harmonisasi berbagai standar akuntansi dalam bidang kewenangan
pajak, auditing dan bidang akuntansi lainnya. Akuntansi harus berkembang agar
mampu memberikan informasi yang diperlukan dalam pengambilan keputusan di
perusahaan pada setiap perubahan lingkungan bisnis.
Akuntansi Internasional di pandang dari Sudut Pandang Sejarah dan Sudut Pandang Kontemporer
Akuntansi
Internasional adalah akuntansi untuk transaksi internasional, perbandingan
prinsip akuntansi antarnegara yang berbeda dan harmonisasi berbagai standar
akuntansi dalam bidang kewenangan pajak, auditing dan bidang akuntansi lainnya.
Akuntansi harus berkembang agar mampu memberikan informasi yang diperlukan
dalam pengambilan keputusan di perusahaan pada setiap perubahan lingkungan
bisnis.
Akuntansi
internasional memperluas akuntansi yang bertujuan umum (general purpose yang
berorientasi nasional, dalam arti luas untuk :
1.
Analisa komparatif internasional
2.
Pengukuran dari isu-isu pelaporan
akuntansinya yang unik bagi transaksi bisnis mulitnasional
3.
Kebutuhan akuntansi bagi pasar-pasar
keuangan internasional
4.
Harmonisasi keragaman pelaporan
keuangan melalui aktivitas-aktivitas politik,organisasi, profesi dan pembuatan
standar
Berikut
ini karakteristik era ekonomi global:
1. Bisnis internasional.
2. Hilangnya batasan-batasan antar Negara
era ekonomi global sering sulit untuk mengindentifikasi Negara asal suatu
produk atau perusahaan, hal ini terjadi pada perusahaan multinasional.
3.
Ketergantungan pada perdagangan
internasional.
Weirich et.al (Belkaoui, 1985) mendefinisikan akuntansi
internasional sebagai berikut : Mencakup
semua perbedaan prinsip, metode dam standar akuntasi semua Negara. Termasuk
didalamnya prinsip akuntasi ( GAAP) yang yang ditetapkan di tiap Negara,
sehingga akuntan harus menguasai semua prinsip di semua Negara jika mempelajari
akuntansi internasional. Tidak ada maksud untuk memiliki prinsip yang berlaku
umum sedunia. Perbedaan ini diakui karena adanya perbedaan geografi , sosial,
ekonomi, politik, dan hukum.
Menurut
Choi dan Muller (1998; 1) bahwa ada tiga kekuatan utama yang mendorong bidang
akuntansi internasional kedalam dimensi internasional yang terus tumbuh, yaitu
(1) faktor lingkungan, (2) Internasionalisasi dari disiplin akuntansi dan (3)
Internasionalisasi dari profesi akuntansi. Ketiga faktor tersebut dalam
perjalanan atau perkembangan akuntansi sangat berperan dan menentukan arah dari
teori akuntansi yang selama bertahun-tahun dan dekade banyak para ahli
mencurahkan tenaga dan pikirannya untuk mengembangkan teori akuntansi dan
ternyata mengalami kegagalan dan hal tersebut menyebabkan terjadinya evolusi
dari ”theorizing” ke “conceptualizing”.
Sudut Pandang
Sejarah
Awalnya, akuntansi dimulai dengan sistem pembukuan berpasangan
(double entry bookkeeping) di Italia pada abad ke 14 dan 15. Sistem pembukuan
berpasangan (double entry bookkeeping), dianggap awal penciptaan akuntansi.
Akuntansi modern dimulai sejak double entry accounting ditemukan dan digunakan
didalam kegiatan bisnis yaitu sistem pencatatan berganda (double entry
bookkeeping) yang diperkenalkan oleh Luca Pacioli (1447).
Luca Pacioli lahir di Italia tahun 1447, dia bukan akuntan tetapi
pendeta yang ahli matematika, dan pengajar pada beberapa universitas terkemuka
di Italia. Lucalah orang yang pertama sekali mempublikasikan prinsip-prinsip
dasar double accounting system dalam bukunya berjudul : Summa the Arithmetica Geometria
Proportioni et Proportionalita di
tahun 1494. Banyak ahli sejarah yang berpendapat bahwa prinsip dasar double
accounting system bukanlah ide murni Luca namun dia hanya merangkum praktek
akuntansi yang berlangsung pada saat itu dan mempublikasikannya. Hal ini diakui
sendiri oleh Luca (Radebaugh, 1998) “Pacioli
did not claim that his ideas were original, just that he was the one who was
trying to organize and publish them. He objective was to publish a popular book
that could be used by all, following the influence of the venetian businessmen
rather than bankers”.
Praktek
bisnis dengan metode venetian yang menjadi acuan Luca menulis buku tersebut
telah menjadi metode yang diadopsi tidak hanya di Italia namun hampir disemua
negara Eropa seperti Jerman, Belanda, Inggris. Luca memperkenalkan 3 (tiga)
catatan penting yang harus dilakukan:
1.
Buku Memorandum, adalah buku catatan
mengenai seluruh informasi transaksi bisnis.
2.
Jurnal, di mana transaksi yang
informasinya telah disimpan dalam buku memorandum kemudian dicatat dalam
jurnal.
3.
Buku Besar, adalah suatu buku yang
merangkum jurnal diatas. Buku besar merupakan centre of the accounting system
(Raddebaugh, 1996).
Perkembangan
sistem akuntansi ini didorong oleh pertumbuhan perdagangan internasional di Italia
Utara selama masa akhir abad pertengahan dan keinginan pemerintah untuk
menemukan cara dalam mengenakan pajak terhadap transaksi komersial. “Pembukuan
ala Italia“ kemudian beralih ke Jerman untuk membantu para pedagang zaman
Fugger dan kelompok Hanseatik. Pada saat bersamaan filsuf bisnis Belanda
mempertajam cara menghitung pendapatan periodic dan pemerintah Perancis
menerapkan keseluruhan sistem dalam perencanaan dan akuntabilitas pemerintah.
Tahun
1850-an double entry bookkeeping mencapai Kepulauan Inggris yang menyebabkan
tumbuhnya masyarakat akuntansi dan profesi akuntansi publik yang terorganisasi
di Skotlandia dan Inggris tahun 1870-an. Praktik akuntansi Inggris menyebar ke
seluruh Amerika Utara dan seluruh wilayah persemakmuran Inggris. Selain itu
model akuntansi Belanda diekspor antara lain ke Indonesia. Sistem akuntansi
Perancis di Polinesia dan wilayah-wilayah Afrika dibawah pemerintahan Perancis.
Kerangka pelaporan sistem Jerman berpengaruh di Jepang, Swedia, dan Kekaisaran
Rusia.
Paruh
Pertama abad 20, seiring tumbuhnya kekuatan ekonomi Amerika Serikat, kerumitan
masalah akuntansi muncul bersamaan. Kemudian Akuntansi diakui sebagai suatu
disiplin ilmu akademik tersendiri. Setelah Perang Dunia II, pengaruh Akuntansi
semakin terasa di Dunia Barat. Bagi banyak negara, akuntansi merupakan masalah
nasional dengan standar dan praktik nasional yang melekat erat dengan hukum
nasional dan aturan profesional.
Sudut Pandang
Kontemporer
Usaha-usaha untuk mengurangi perbedaan akuntansi internasional
merupakan sesuatu yang penting, hal ini disebabkan oleh beberapa faktor yang
menambah pentingnya mempelajari akuntansi internasional. Faktor-faktor ini
tumbuh dari pengurangan signifikan dan terus-menurus hambatan perdagangan
pengendalian modal secara nasional yang terjadi sesering kemajuan teknologi
informasi.
Pengendalian nasional terhadap arus valuta asing, investasi asing
langsung dan transaksi terkait, telah diliberalisasikan secara dramatis
beberapa tahun terakhir, sehingga hambatan bisnis internasional dapat ditekan.
Hal ini menunjukkan bahwa dengan beberapa pengecualian, terdapat tren yang kuat
di seluruh dunia selama periode ini untuk melakukan privatisasi atas perusahaan
keuangan-milik pemerintah (terutama bank) dan untuk mengurangi atau
menghilangkan pengendalian valuta asing dan pembatasan dalam investasi
lintas-batas.
Kemajuan teknologi informasi menyebabkan perubahan radikal dalam
kegiatan ekonomi baik dalam kegiatan produksi maupun distribusi. Produksi yang
terintegrasi secara vertikal tidak lagi menjadi bukti model operasi yang
efisien. Hubungan informasi, secara global dan seketika memberi makna bahwa
produksi semakin dialih kontrakkan (oittsoitrced) kepada siapa saja dengan
ukuran apa pun di mana saja di dunia yang memiliki kemampuan terbaik dalam
melakukan suatu pekerjaan atau suatu bagian dari pekerjaan tersebut.
Hubungan wajar timbal-balik yang menjadi karakter hubungan
perusahaan dengan pemasok, perantara dan pelanggan mereka digantikan dengan
hubungan kerja sama global dengan pemasok, pemasok dari pemasok, perantara,
pelanggan dan pelanggan dari pelanggan.
Pertumbuhan dan Penyebaran Operasi Multinasional
1. Perdagangan saat ini tidak lagi hanya
bersifat bilateral atau regional, tetapi benar-benar sudah bersifat global.
2. Permasalahan akuntansi semakin nyata
dalam kegiatan ekspor import, yaitu akuntansi untuk transaksi valuta
3. Saat ini menjadi hal yang lazim
perusahaan mendirikan sistem manufaktur dan distribusi di luar negeri
(afiliasi) atau usaha patungan (aliansi strategis).
4. MNC (multinaional corporation) mencari
lokasi investasi di negara-negara yang sedang berkembang.
5. Sebuah perusahaan MNC dituntut membuat
laporan ke seluruh investor (pemilik) domestik maupun internasional.
6. Manajer dan akuntan perusahaan MNC
harus mempertimbangkan banyak aspek dalam laporan keuangan konsolidasi,
seperti: GAAP, lingkungan sosial ekonomi, tingkat inflasi, nilai tukar, sistem
perpajakan, dan sebagainya.
Korporasi
multinasional (MNC) dapat dipahami sebagai sebuah tahap logis dalam evolusi
perusahaan kapitalis, sebuah tahapan selama tendensi natural dari firma
kapitalis menjadi sepenuhnya “full flower”. Lebih jelasnya dapat dipahami melalui catatan Marx terkait
awal berkembangnya tingkah laku kapitalis.
Fokus pusat Marx adalah studi institusi ekonomi sebagai bagian dari
proses sejarah, ia membedakan operasi bersama perusahaan kapitalis yang berbeda
corak dalam menentukan perkembangan politik atau yang biasa ia sebut law of motion. Beberapa prinsipnya masih bisa
ditemukan dalam firma-firma MNC hingga saat ini:
1. Kondisi perusahaan kapitalis memaksa
firma individu pada kebutuhan untuk meluas secara terus-menerus. Perintah untuk
terus ekspansi ini disimpulkan oleh Marx dengan: “Accumulate!Accumulate! That
is Moses and the prophets!Therefore reconvert the greatest possible portion
of surplus product into capital!”
2. Proses akumulasi generasi kapitalis,
dan selanjutnya dikembangkan dengan meningkatnya konsentrasi kapital dalam
tangan yang semakin lama semakin sedikit. Proses konsentrasi ini mengambil dua
bentukan: merebaknya produksi skala besar dan kombinasi firma melalui merger
dan akuisisi. Instrumen untuk melakukan kecenderungan perkembangan kapitalis
ini adalah corporation,
lebih sering disebut Mark sebagai joint-stock
company.
3.
Ekspansi perdagangan internasional, dilanjutkan
feudalisme ke perusahaan kapitalis dan kemudian berlanjut ke pasar dunia yang
lebih luas dan dalam.
Ketiga atribut kardinal perusahaan
bisnis – ekspansi investasi, konsentrasi korporasi, dan pertumbuhan pasar dunia
– dengan uniknya terpenuhi dalam MNC, namun konsentrasi kapital tidak lagi
memenuhi prinsip-prinsip tersebut ketika pada tahap kapitalisme monopoli yang
mana kompetisi antarsedikit korporasi raksasa adalah tipe pola industri maju.
Investasi
luar negeri memainkan peran relatif subordinat dalam perekonomian internasional
kapitalisme kompetitif dan perannya adalah memberi bantuan dan mendukung
masalah utama saat itu. Kepentingan baru investasi luar negeri dalam fase baru
di akhir abad ke-19 :
1.
Munculnya industri baru berdasar pada
teknologi mayor,
2.
Kesadaran ilmu pengetahuan dalam
proses industri,
3. Permintaan yang lebih akan material
mentah seringkali menuntut penemuan dan perkembangan sumber baru dari tanah
seberang,
4.
Terintegrasinya pasar dunia
5. Asumsi akan pentingnya peran
stimulasi, influensi, dan pemecahan konflik antarperusahaan raksasa
Perkembangan
penting lainnya adalah perubahan dramatis dalam national sources menujuforeign operations.
Inggris yang mengawali capital
exports, berawal dari peran pertamanya dalam revolusi industri, kekaisaran
besarnya dan angkatan laut dominan, serta perannya sebagai markas atau tempat
pasar uang internasional, secara natural mengakibatkan Inggris sebagai pemilik foreign productive assets terbesar bersama Perancis dan Jerman.
Ketiganya terhitung memiliki hampir 90% foreign
investment di awal pecahnya
Perang Dunia I, Inggris memiliki 50%, sementara sisanya, Perancis dan Jerman,
memiliki 40%.
Bisnis internasional secara tradisional terkait dengan perdagangan
luar negeri (ekspor dan impor). Kegiatan ini yang berakar dari masa lampau akan
terus berlanjut. Untuk memperoleh gambaran yang lebih baik mengenai pola
perdagangan global pada tingkat mikro, seseorang hanya perlu mengamati
pengungkapan operasi luar negeri setiap MNC besar. Penggabungan pengungkapan dari
seluruh MNC di seluruh dunia akan mengkonfirmasikan bahwa perdagangan saat ini
tidak lagi bersifat bilateral atau regional tetapi sungguh-sungguh bersifat
global. Isu akuntansi yang berhubungan dengan kegiatan ekspor dan impor adalah
akuntansi untuk transaksi dalam mata uang asing.
Bisnis internasional saat ini semakin berhubungan dengan investasi
asing langsung yang meliputi pendirian sistem manufaktur atau distribusi dari
luar negeri dengan membentuk afiliasi yang dimiliki seutuhnya, usaha patungan
atau aliansi strategis. Jika terlihat jelas adanya bias dari negara-negara maju
terhadap investasi asing langsung, meledaknya arus investasi asing langsung ke
negara-negara berkembang sejak awal tahun, 1990-an menunjukkan bahwa MNC
semakin menyadari bahwa negara-negara tuan rumah ini (host countries) menjadi
lokasi investasi yang menarik.
Operasi yang dilakukan di luar negeri membuat manajer keuangan dan
seorang akuntan menghadapi resiko barupa semua jenis masalah yang tidak mereka
hadapi ketika operasi perusahaan dilaksanakan di dalam wilayah satu Negara.
Seperti satu contoh, bagaimana seharusnya sebuah MNC seperti Sandvik melaporkan
hasil operasinya, baik domestik dan internasional, terhadap seluruh investor
Swedia. Namun demikian, pemegang saham Sandvik dari Swedia terbiasa untuk
melihat laporan menurut GAAP Swedia. Pemeriksaan terhadap kebijakan akuntansi
atas konsolidasi menunjukkan bahwa perusahaan pertama-tama menyajikan ulang
seluruh akun-akun luar negerinya menjadi sesuai dengan GAAP Swedia sebelum
dilakukan konsolidasi.
Akun konsolidasi disusun sesuai dengan prinsip-prinsip yang
ditetapkan dalam standar yang dibuat oleh Dewan Standar Akuntansi Keuangan
Swedia. Sebagai contoh, perusahaan Meksiko menyesuaikan laporan keuangan mereka
atas perubahan harga, yang ditimbulkan oleh periode inflasi yang serius di masa
lalu. Metodologi konsolidasi yang dianut Sandvik memerlukan adanya penyesuaian
atas laporan akuntansi inflasi ini untuk dikembalikan kepada biaya historis
sebelum dilakukan konsolidasi.
Prinsip pelaporan keuangan nasional dapat berbeda secara
signifikan dari suatu Negara lain karena prinsi-prinsip akuntansi tersebut
dibentuk oleh social ekonomi yang berbeda. Selain itu terdapat juga perbedaan
kurs nilai mata uang yang digunakan dalam pelaporan. Manajer keuangan dan
akuntan juga harus memahami pengaruh kompleksitas lingkungan pengukuran
akuntansi suatu perusahaan multinasional (multinational enterprise-MNE).
Sebagai contoh, memahami pengaruh perubahan nilai tukar dan
tingkat inflasi merupakan hal penting dalam bidang-bidang seperti menyusun
anggaran jangka pendek dan jangka panjang induk perusahaan dan anak-anak
perusahaan (atau cabang-cabang), mengukur dan mengevaluasi kinerja unit usaha
lokal dan para manajernya, dan membuat keputusan yang berpengaruh pada
perusahaan secara keseluruhan dalam melakukan alokasi modal investasi dan laba
ditahan, dan sebagainya. Yang membuat lebih rumit lagi adalah kurs nilai tukar
dan tingkat inflasi tidak bergerak secara bersamaan.
Begitu luasnya pengaruh perubahan kurs nilai tukar valuta asing
dan inflasi luar negeri terhadap pengukuran akuntansi menyebabkan sistem
pengendalian keuangan domestik tidak mampu memenuhi kebutuhan para manajer
dengan baik tanpa dilakukannya penyesuaian lingkungan yang memadai. Akuntansi
manajemen dari sudut pandang internasional kemungkinan besar mencakup bahan
yang rinci dan paling rumit.
Masalah penting dalam perpajakan internasional dan penentuan harga
transfer. Usaha-usaha yang beroperasi di lebih dari satu negara perlu mengamati
dan mengelola risiko pajak yang dihadapi dengan seksama. Pengetahuan mengenai
hukum pajak dan nilai mata uang hanyalah sebuah permulaan. Sangatlah mungkin
bahwa langkah-langkah yang diambil untuk menurunkan besarnya pajak di suatu
tempat akan meningkatkan besarnya pajak di tempat lain, dan peningkatannya
mungkin lebih besar dari pengurangan pada awalnya. Pengaruh strategi perpajakan
terhadap penganggaran dan prosedur kendali perusahaan harus dipertimbangkan
dengan seksama.
Sebagai contoh, strategi yang baik untuk mengurangi pajak mungkin
menimbulkan pengaruh terhadap sistem evaluasi kinerja yang sebenamya tidak
diharapkan. Harga transfer (transfer price) harga yang dibebankan terhadap
unit-unit usaha atas transaksi internal yang melewati batas-batas nasional
sering kali ditetapkan dengan mengingat faktor minimalisasi pajak. Ide dasamya
adalah untuk mengumpulkan beban (sebanyak mungkin) pada negara-negara dengan
tingkat tarif pajak yang tinggi dan mengumpulkan pendapatan di negara-negara
yang rendah tingkat tarif pajaknya, sehingga memaksimalkan laba secara
keseluruhan.
Pemerintah sangat menyadari strategi ini dan telah menerapkan
aturan yang rumit untuk mencegah penggunaan strategi ini secara berlebihan.
Apabila istilah harga "transaksi wajar" menyebar luas, definisi dan
metode yang digunakan untuk menghitungnya sangat bervariasi. Di atas semuanya
itu, perubahan tak terduga dalam kurs nilai tukar atau tingkat inflasi dapat
menimbulkan malapetaka dalam strategi perencanaan pajak. Umumnya, diperlukan
penggunaan model komputer yang rumit untuk menghitung perkiraan pengaruh
strategi pajak suatu perusahaan secara menyeluruh.
Inovasi Keuangan
Manajemen resiko telah menjadi istilah yang
populer dalam lingkungan perusahaan dan manajemen. Perputaran naik turunnya
harga ini tidak serta merta langsung berdampak proses pelaporan internal,
tetapi juga menghadapkan perusahaan pada risiko menderitan kerugian ekonomis.
Hal ini memacu tujuan aktivitas perusahan
dalammengindetifikasikan risiko yang mereka hadapi berasal dari kerentanan
tersebut, memutuskan risiko mana yang perlu dilindungi dan mengevaluasi hasil
strategi manajemen risiko yang dijalankan.
Kompetisi Global
Faktor lain yang turut menyumbangkan semakin pentingnya akuntansi internasional adalah fenomena kompetisi global. Penentuan acuan, suatu tindakan untuk membandingakan kinerja satu pihak dengan suatu standar yang memadai bukanlah hal yang baru, yang baru adalah standar perbandingan yang digunakan kini melampaui batas-batas nasional. Dalam penentuan acuan terhadap pesaing internasional, seseorang harus berhati-hati untuk memastikan bahwa perbandingan yang dilakukan memang benar-benar dapat dibandingkan.
Merger dan Akuisisi Lintas Batas Negara
Apabila merger umumnya diringkas dengan istilah sinergi operasi atau skala ekonomi, akuntansi memainkan peranan yang penting dalam mega konsolidasi ini karena angka-angka yang dihasilkan akuntansi bersifat mendasar dalam proses penilaian perusahaan. Perbedaan aturan pengukuran nasional dapat memperumit proses penilaian perusahaan. perbedaan aturan pengukuran akuntansi dapat menimbulkan arena bermain yang tidak sebanding dalam pasar untuk memperoleh kendali perusahaan. dengan demikian jika perusahaan A di negara A diperbolehkan untuk menempatkan muhibah yang dibeli langsung sebagai cadangan, sedangkan perusahaan B di negara B harus mengamortisasikan goodwill yang dibeli ke dalam laba, maka perusahaan A mungkin akan memperoleh keunggulan penawaran bila dibandingkan perusahaan B ketika sedang mencoba mengakuisisi suatu target perusahaan.
Internasionalisasi Pasar Modal
Faktor yang mungkin banyak menyumbangkan perhatian lebih terhadap akuntansi internasional di kalangan eksekutif perusahaan, investor, regulator pasar, pembuat standar akuntansi, dan para pendidik ilmu bisnis adalah internasionalisasi pasar modal seluruh dunia.Beberaoa dari peningkatan yang paling mengesankan terjadi justru di pasar-pasar keuangan yang sedang berkembang. Tiga Wilayah dengan pasar modal terbesar adalah wilayah benua Amerika, Asia Pasifik, dan Eropa, termasuk di dalamnya Afrika dan Timur tengah.
AMERIKA
Ekonomi
AS dan pasar sahamnya mengalami pertumbuhan tanpa henti selama tahun 1990-an.
Saat ini baik NYSE maupun NASDAQ mendominasi bursa efek lain di seluruh dunia
dalam hal kapitalisasi saham domestik, nilai perdagangan saham asing (dikuar
Bursa Efek London-LSI), jumlah perusahaan domestik yang mencatatkan saham dan
jumlah perusahaan asing yang mencatatkan sahamnya.
EROPA BARAT
Eropa
adalah wilayah pasar ekuitas terbesar di dunia dalam hal kapitalisasi pasar dan
volume perdagangan. Perluasaan ekonomi secara segnifikan turut menyubangkan
pertumbuhan pasar ekuitas Eropa yang cepat selama paruh kedua tahun 1990-an.
Faktor terkait din eropa kontinental adalah perubahan perlahan menuju orientasi
ekuitas yang sudah lama menjadi ciri-ciri pasar ekuitas london dan Amerika
Utara.
ASIA
Banyak
ahli yang memperkirakan Asia akan menjadi wilayah pasar ekuitas kedua terpenting.
nmaun demikian prospek pertumbuhan masa depan dalam pasar ekuitas Asia tampak
kuat. Kapitalisasi pasar sebagai presentase produk domestik broto di Asia
terbilang rendah dibandingkan dengan di Amerika Serikat dan beberapa pasar
utama Eropa.
Pencatatan dan Penerbitan Saham Lintas Batas Negara
Bukti menunjukkan bahwa perusahaan penerbit
saham bermaksud melakukan pencatatan lintas-bantas di eropa untuk memperluas
kelompok oemegang saham, meningkatkan kesadaran terhadap produk mereka dan/atau
membangun kesadaran masyarakat terhadap perusahaan, khususnya negara-negara
dimana perusahaan memiliki operasi yang segnifikan dan/atau pelanggan
utama.Regulator nasional dan bursa efek sangat berkompetisi dalam pencatatan
saham asing dan volume perdagangan, yang merupakan hal penting bagi bursa efek
yang berkeinginan untuk menjadi atau mempertahankan posisi sebagai pemimpin
global.
Referensi
:
Frederick
D.S. Choi, dan Gary K. Meek, International Accounting, Jakarta: Salemba
Empat,2005.
emmy.staff.gunadarma.ac.id/Downloads/files/17734/bab+1.ppt
0 komentar:
Post a Comment